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A caducidade do direito de liquidação...

A caducidade do direito de liquidação e a prescrição das dívidas em sede de IRC

Rui Marques

Mestre em Direito e Economia, pela Faculdade de Direito de Lisboa

JusJornal, N.º 15, Secção Fiscal / Opinião , Abril 2017, Editora Wolters Kluwer

JusNet 39/2017

O legislador, a propósito do termo inicial do prazo de caducidade ou de prescrição, acolhe soluções diferenciadas conforme, se trate de um imposto periódico ou de um imposto de obrigação única.

Diploma comentado
Ver DiplomaDL n.º 398/98, de 17 de Dezembro (Lei geral tributária)

«As coisas não começam do princípio como se cuida, senão do fim»

Padre António Vieira (in Sermões)

Traduzindo a valoração jurídica do decurso do tempo, a caducidade e a prescrição assumem-se como vicissitudes de cariz extintivo. Neste caso, a repercussão do tempo na relação tributária deve ser vista como um limite do poder-dever de tributar (maxime, de liquidar ou de cobrar) pelo Estado e, correlativamente, uma garantia dos contribuintes que, por força da Constituição (artigo 103.º, n.o 2), é determinada pela lei. O que surge reiterado pelo artigo 8.º da LGT, a propósito do princípio da legalidade tributária.

Afinal, uma garantia, impostergável, de que aquele poder e dever da Administração quanto a um determinado facto tributário não se pode eternizar.

No vetusto no Código de Processo das Contribuições e Impostos CPCI), aprovado pelo Decreto-Lei n.o 45006, de 27 de abril de 1963, vinha já consagrado um regime geral da prescrição. Já no Código de Processo Tributário (CPT), aprovado pelo Decreto-Lei n.o 154/91, de 23 de abril, a matéria da regulamentação da prescrição das obrigações tributárias vinha enquadrada no âmbito das relações tributárias, a par da caducidade do direito à liquidação.

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Agora, atentando na sistemática da LGT, ambas surgem-nos como causa de extinção da relação jurídica tributária (Capítulo IV), encontrando-se previstas e reguladas, respetivamente, nos artigos 45.º a 47.º e 48.º e 49.º.

No entanto, em vários ordenamentos jurídicos nacionais o instituto da prescrição incorpora o conceito de caducidade, sem operar uma diferenciação normativa (1) .

Estamos, sem favor, diante de um verdadeiro mecanismo de apaziguamento social, a ser concretizado por salvaguarda do valor da certeza do direito (segurança jurídica), tão caro ao Direito Tributário. Isto porque o contribuinte tem direito a uma definição em prazo razoável da sua situação jurídico-tributária, que surge assegurado pelo regime de prescrição das dívidas tributárias (artigos 48.º e 49.º, da LGT).

Nas linhas seguintes, quanto a ambos os institutos, cuidaremos do que os distingue em sede de IRC.

1. PERIODICIDADE E OBRIGAÇÃO ÚNICA EM IRC

O IRC incide sobre os rendimentos obtidos no período de tributação pelos respetivos sujeitos passivos (artigo 1.º, do Código do IRC), o qual, por regra, coincide com o ano civil (artigo 8.º, n.o 1), Donde que o facto gerador do imposto considera-se verificado no último dia do período de tributação, isto é, em regra a 31 de dezembro (n.o 9).

Por outro lado, atenta a natureza do imposto, vislumbramos um facto tributário de formação sucessiva ou complexa, traduzido no resultado algébrico da diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação, com as correções estabelecidas no Código (lucro tributável). O que é tributado é o conjunto de todos os rendimentos obtidos num determinado ano.

Em outras palavras, trata-se de um imposto «periódico», pois nele o «facto gerador se produz de modo sucessivo, pelo decurso de um determinado período de tempo, em regra anual, e tende a repetir-se no tempo, gerando para o contribuinte a obrigação de pagar imposto com caráter regular» (2) .

Não estamos ante um imposto de «obrigação única», em que o «facto gerador se produz de modo instantâneo, surge isolado no tempo, gerando sobre o contribuinte uma obrigação de pagamento com caráter avulso» (3) . Neste caso, a eficácia fiscal esgota-se no momento em que o facto tributário se forma, dando então origem ao imposto.

Todavia, em algumas situações o IRC deve antes ser qualificado como um imposto de obrigação única. É o caso dos rendimentos objeto de retenção na fonte de imposto a título definitivo (4) (taxa liberatória) (5) , obtidos por entidades não residentes, não imputáveis a estabelecimento estável situado em território português. Aqui, o facto gerador se considera verificado na data em que ocorra a obrigação de efetuar aquela (artigo 8.º, n.o 10).

Outrossim, também na tributação autónoma (artigo 88.º, do Código). Aqui, «o facto tributário que dá origem ao imposto, é instantâneo: esgota-se no ato de realização de determinada despesa que está sujeita a tributação (embora, o apuramento do montante de imposto, resultante da aplicação das diversas taxas de tributação aos diversos atos de realização de despesa considerados, se venha a efetuar no fim de um determinado período tributário). Mas o facto de a liquidação do imposto ser efetuada no fim de um determinado período não transforma o mesmo num imposto periódico, de formação sucessiva ou de caráter duradouro. Essa operação de liquidação traduz-se apenas na agregação, para efeito de cobrança, do conjunto de operações sujeitas a essa tributação autónoma, cuja taxa é aplicada a cada despesa, não havendo qualquer influência do volume das despesas efetuadas na determinação da taxa» (6) . O imposto não revela uma formação sucessiva ou duradoura do facto tributário e, portanto, característico de uma natureza periódica, mas antes denuncia uma obrigação única (7) .

Vale isto para anteciparmos que o legislador, a propósito do termo inicial do prazo de caducidade ou de prescrição, acolhe soluções diferenciadas conforme, se trate de um imposto periódico ou de um imposto de obrigação única. E, por sua vez, neste último, quando se trate de impostos sobre o rendimento e a tributação seja efetuada por retenção na fonte a título definitivo.

2. A CADUCIDADE DO DIREITO DE LIQUIDAÇÃO

Verificado o facto gerador antecipadamente previsto na lei, nasce uma obrigação tributária que, ainda ilíquida, exige da Administração a realização de um ato de procedimento - o ato tributário de liquidação – de modo a fixar a medida do seu direito de crédito, definitivo e executório, e, correlativamente, do dever de pagamento que impende sobre o sujeito passivo. Em suma,

«a figura da caducidade respeita à fase da liquidação do tributo, ou seja, ao momento de apuramento ou determinação do quantum da obrigação tributária (…) Traduz-se, pois, num limite ao exercício do direito de liquidar» (8) .

Não por acaso, o artigo 18.º, n.os 1 e 3, da LGT, esclarece que o sujeito ativo da relação tributária é a entidade de direito público titular do direito de exigir o cumprimento das obrigações tributárias, e que o sujeito passivo é a pessoa singular ou coletiva, o património ou a organização de facto ou de direito que, nos termos da lei, está vinculado ao cumprimento da prestação tributária.

2.1. Prazo geral e prazos especiais

Nos termos do artigo 45.º, n.o 1, da LGT, a regra geral é a de que se tem como verificada a caducidade quando a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de 4 anos. Portanto, para que a Administração obste à caducidade do seu direito. não basta a prática do ato tributário de liquidação num determinado prazo Exige-se que, nesse mesmo prazo, a Administração notifique essa mesma liquidação ao contribuinte.

O artigo 45.º, no n.o 6, determina que, para efeitos de contagem do prazo de caducidade, as notificações sob registo consideram-se validamente efetuadas no 3.º dia posterior ao do registo ou no 1.º dia útil seguinte a esse, quando esse dia não seja útil.

No que pode interessar distintamente ao IRC, em caso de ter sido efetuada qualquer dedução ou crédito de imposto, o prazo de caducidade é o do exercício desse direito (n.o 7), donde que poderá não coincidir com o prazo-regra do n.o 1. Sendo de 12 anos sempre que o direito à liquidação respeite a factos tributários conexos com país, território ou região sujeito a um regime fiscal claramente mais favorável, constante de lista aprovada pela Portaria n.o 150/2004, de 13 de fevereiro.

2.2. As liquidações administrativas

Pelo antedito se alcança que a caducidade apenas pode respeitar a uma liquidação efetuada pela Autoridade Tributária e Aduaneira, e não pelo sujeito passivo (autoliquidação). Trate-se do imposto propriamente dito ou, no caso do IRC e do IRS, das retenções na fonte a título definitivo ou da tributação autónoma.

Ora, no que tange ao IRC, a competência para a liquidação pertence ao próprio sujeito passivo (autoliquidação), em particular, na declaração periódica de rendimentos (mod. 22) (9) .

Na realidade, a Administração apenas tem uma tal competência no caso de falta (liquidação oficiosa) ou insuficiência (liquidação adicional) do sujeito passivo quanto ao cumprimento do seu dever. Ou ainda, em resultado do atendimento da pretensão do contribuinte se torne necessário proceder à correção ou aperfeiçoamento da liquidação anterior (liquidação corretiva) (10) .

É pois quanto a estas liquidações administrativas (ou melhor, a sua notificação, válida) que se põe o limite trazido pela caducidade.

2.3. Termo inicial e final do prazo

A propósito do termo inicial, o artigo 45.º, da LGT, na 1.ª parte do seu n.o 4, determina que o prazo de caducidade se conta, nos impostos periódicos, «a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário». Pelo que, coincidindo o período de imposto com o ano civil, o facto tributário considera-se completado a 31 de dezembro, iniciando-se a partir do dia seguinte a contagem do prazo de caducidade do direito de liquidação (11) .

O mesmo será de aplicar aos impostos de obrigação única, quando a tributação seja efetuada por retenção na fonte a título definitivo, dispondo o mesmo artigo 45.º, n.o 1 que o prazo de caducidade tem o seu início a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou o facto tributário.

Já no caso da tributação autónoma, ainda que o imposto também consubstancie uma obrigação única, o termo inicial ocorre, por força ainda do artigo 45.º, n.o 1, a partir da data em que o facto tributário ocorreu. Ou seja, no dia seguinte à data da realização da despesa.

2.4. A dedução ou crédito de imposto. Os prejuízos fiscais

Como já referimos, em caso de ter sido efetuada qualquer dedução ou crédito de imposto, o prazo de caducidade é o do exercício desse direito (artigo 45, n.o 3, da LGT). São os casos, por exemplo, da dedução à coleta do crédito de imposto por dupla tributação jurídica internacional (artigo 91.º, do Código do IRC), ou da dedução de prejuízos, ao lucro tributável, pretendendo o legislador que em qualquer dos casos o prazo de caducidade equivalha ao prazo do exercício do direito de dedução (12) .

Nos termos do artigo 15.º, do Código do IRC), a dedução ao lucro tributável (13) do montante correspondente aos prejuízos fiscais concorre para a obtenção da matéria coletável. Destarte, aos ganhos obtidos num período de tributação são comunicáveis as perdas não recuperadas em período anterior, havendo como que numa compensação Originando, carry forward, que «de um lado, o não pagamento de imposto no período a que respeitam e, por outro lado, a erosão da base tributável nos períodos subsequentes, por força da dedução» (14) . Num claro afloramento do princípio da tributação das empresas pelo rendimento real (artigo 104.º, n.o 2, da Constituição).

Ora, os prejuízos fiscais apurados em determinado período de tributação são deduzidos aos lucros tributáveis, havendo-os, de 1 ou mais dos 12 períodos de tributação posteriores, no caso das pequenas e médias empresas, ou de 1 ou mais dos 5 períodos de tributação, no caso das grandes empresas (artigo 52.º, n.o 1). Tenha-se presente que pelo artigo 199.º, da Lei n.o 42/2016, de 28 de dezembro (que aprovou o Orçamento do Estado para 2017), os prejuízos fiscais a deduzir não têm que ser os apurados há mais tempo (FIFO - first in first out), podendo o sujeito passivo escolher a ordem de dedução que mais lhe aproveitar, o que deverá ter mais interesse para as grandes empresas.

Por hipótese, se relativamente a um período em que o sujeito passivo apurara na sua autoliquidação um prejuízo é desencadeado um procedimento de inspeção tributária que resulta em posteriores correções adicionais traduzidas em lucro tributável, sem utilização de métodos indiretos (15) , a Autoridade Tributária e Aduaneira deve também atender aos prejuízos que passaram a ser dedutíveis nesse período.

Como, de igual modo, se as correções da Administração conduziram a um aumento do lucro tributável, fazendo elevar o teto para a dedução de prejuízos (artigo 52.º, n.o 2), deverá ser ajustado o respetivo montante.

Quando a dedução tem lugar após ocorrida a caducidade do direito de liquidação de IRC (16) , o n.o 3, do artigo 45.º, da LGT, permite à Autoridade Tributária e Aduaneira, ainda assim, efetuar a liquidação no prazo máximo admitido legalmente para a dedução.

Já se finalizada a dedução dos prejuízos antes do prazo-regra de caducidade (4 anos), previsto no artigo 45.º, n.o 1, da LGT, parece-nos que o legislador pretenderá que seja este último o aplicado, e não uma redução do mesmo.

De qualquer forma, se relativamente ao período de tributação em que foram gerados os prejuízos fiscais se tiver verificado a caducidade do direito de liquidar, ainda que possa e deva aferir da origem dos prejuízos, não poderá a Administração efetuar correções à matéria tributável desse período. «Apenas se pode é impedir a dedução de prejuízos que tenham sido apurados nestes períodos, quando a mesma tiver sido efetuada dentro de períodos de tributação relativamente aos quais ainda não se tenha extinguido o direito de liquidação» (17) . Diz-nos o artigo 52.º, n.o 4, do Código do IRC que quando se efetuarem correções aos prejuízos fiscais declarados pelo sujeito passivo, devem alterar-se, em conformidade, as deduções efetuadas, não se procedendo, porém, a qualquer anulação ou liquidação de IRC, ainda que adicional, se tiverem decorrido mais de 4 anos relativamente àquele a que o lucro tributável respeite.

3. A PRESCRIÇÃO DAS DÍVIDAS TRIBUTÁRIAS

Podemos alocar o instituto da prescrição à fase de cobrança coerciva do tributo antes liquidado, portanto, a jusante da caducidade, confinada esta à fase de liquidação, como vimos. Justamente, é o não pagamento voluntário do tributo liquidado que dá origem ao processo de execução fiscal. Paralisando, por não satisfeito, a exigibilidade do direito ao crédito, a prescrição revela-se como um obstáculo ao processo de execução fiscal.

Summa divisio, na prescrição temos por objeto uma ação (a cobrança da dívida exequenda), ao passo que no caso da caducidade temos um direito, (grosso modo, o de apurar o imposto devido).

A prescrição gera a inexigibilidade da dívida tributária, podendo o executado recusar o pagamento da dívida com tal fundamento. Ao contrário do que sucede quanto à caducidade, a prescrição é diretamente apreciada, de officio, pela autoridade administrativa ou judicial (artigo 175.º do CPPT).

Na prescrição está em causa um instituto que, não determinando a extinção do direito, gera o aparecimento de uma obrigação natural, contrariamente ao que acontece com o instituto da caducidade (18) .

No valor global de prescrição ocorrida e verificada em 2015 – €136,5 milhões – cerca de €20,7 milhões (15,2%) correspondem a IRC, o que se traduz num aumento de 69,3% relativamente a 2014 (19) . Atente-se que grande parte desta dívida já se encontrava declarada em falhas, nos termos do artigo 272.º do CPPT, uma vez esgotada a possibilidade de execução de atos tendentes à sua cobrança.

3.1. Prazo geral e prazo especial

Salvo o disposto em lei especial, as dívidas tributárias prescrevem no prazo de 8 anos (artigo 45.º, n.o 1, da LGT).

No entanto, no caso de dívidas tributárias em que o respetivo direito à liquidação de IRC respeite a factos tributários conexos com país, território ou região sujeito a um regime fiscal claramente mais favorável, constante de lista aprovada pela Portaria n.o 150/2004, de 13 de fevereiro (20) , o prazo de prescrição é alargado para 15 anos (artigo 45.º, n.o 7 (21) ).

3.2. Termo inicial e final do prazo

Nos impostos periódicos, o prazo conta-se a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, tratando-se de impostos sobre o rendimento e a tributação seja efetuada por retenção na fonte a título definitivo, conta-se a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou o facto tributário (artigo 48.º, n.o 1, da LGT) (22) .

Assim, quanto ao IRC, coincidindo o período de tributação com o ano civil, o prazo de prescrição há de contrasse a partir de 1 de janeiro do ano seguinte.

Já quando é objeto de retenção na fonte relativamente a rendimentos obtidos em território português e tal retenção, excecionalmente, for definitiva, a uma taxa liberatória (artigo 94.º, n.o 3, do Código) (23) , o imposto assume-se como facto tributário avulso ou instantâneo. Então, o facto gerador do imposto não se considera verificado no último dia do período de tributação (artigo 8.º, n.o 10).

Outrossim, no caso da tributação autónoma (artigo 88.º), conquanto a sua liquidação seja formalmente apurada no fim do período de tributação, mas de modo independente quanto ao IRC, em que a tributação ocorre caso a caso (despesa ou encargo), ou seja, instantaneamente.

Nestas situações (retenções na fonte e tributação autónoma), temos um imposto de obrigação única (24) . E, recorde-se que, nos termos do artigo 45.º, n.o 4, 2.ª parte, da LGT, no caso das retenções na fonte de imposto o prazo de prescrição conhece o seu termo inicial a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou o facto tributário.

Na tributação autónoma, rege a regra geral para os impostos de obrigação única: o prazo tem início a partir da data em que o facto tributário ocorreu. Ou seja, no dia seguinte à data de realização da despesa.

Por aqui, identificamos uma convergência nos regimes consagrados quer à caducidade quer à prescrição.

(1)

Por exemplo, em Espanha, sob a tutela da mesma figura da prescripción tanto se abriga o direito da Hacienda em exigir o pagamento da dívida do tributo antes liquidado (ou autoliquidado), como também em determinar a obrigação tributária mediante a oportuna liquidação, e ainda o direito do sujeito passivo a solicitar e a obter os reembolsos derivados da norma legal de cada tributo, bem como a restituição dos montantes indevidamente pagos e do custo suportado com a prestação das garantias (artigo 66.º da Ley General Tributaria). Em França, existe a figura da prescription, mas nesta destrinçam-se a prerrogativa de cobrança do imposto (recouvrement) relativamente o direito de liquidar (droit de reprise). Na Alemanha acolhe-se um prazo de prescrição tanto para satisfação do próprio crédito tributário como para realizar a liquidação (respetivamente, artigos 228.º a 232.º, e 169.º e 170.º, do Abgabenordnung). Nos sistemas de common law, a figura designada por ‘limitations period’ ou ‘statute of limitations’ abrange tanto a prescrição como a caducidade que conhecemos do nosso direito de matriz romano-germânico.

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(2)

Acórdão do Tribunal Constitucional, de 5 fevereiro de 2013 (Recurso n.o 85/2013).

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(3)

Idem.

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(4)

E não por conta do valor a final de imposto. Veja-se o artigo 94.º, n.o 3.

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(5)

Artigo 87.º, n.o 4.

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(6)

Acórdão do Tribunal Constitucional, de 5 de fevereiro de 2013 (Recurso n.o 85/2013).

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(7)

Para mais veja-se Rui Marques, A caducidade do direito de liquidação do imposto, Vida Económica, 2016, pp. 81, 82-83 e 86-90.

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(8)

Rui Marques, A caducidade do direito de liquidação do imposto, p. 35.

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(9)

Artigo 120.º, do Código do IRC.

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(10)

Rui Marques, A caducidade do direito de liquidação do imposto, pp. 50-62.

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(11)

Coerentemente, o artigo 8.º, n.o 9, do Código do IRC consagra como regra geral que o facto gerador do imposto «considera-se verificado no último dia do período de tributação».

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(12)

Antes da redação introduzida pela Lei 83-C/2013, de 31 de dezembro, o legislador fazia uma menção expressa a o reporte de prejuízos, entre as deduções ou créditos de imposto.

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(13)

Determinado nos termos dos artigos 17.º e seguintes.

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(14)

Rui Marques, A caducidade do direito de liquidação do imposto, p. 135.

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(15)

Artigo 52.º, n.o 3, do Código do IRC.

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(16)

Ou seja, entre o 5.º e o 12.º ano, no caso das PME`s, ou no 5.º ano, no caso das grandes empresas. Portanto, num prazo mais alargado que o prazo-regra dos 4 anos (artigo 45.º, n.o 1, da LGT.

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(17)

Rui Marques, A caducidade do direito de liquidação do imposto, p. 139.

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(18)

Estabelece o artigo 403.°, n.o 1, do Código Civil, que não pode ser restituído o que for prestado espontaneamente, em observância de obrigação natural, a menos que o devedor não tenha capacidade para realizar a prestação. Destarte, se uma obrigação estava prescrita e, ainda assim, o devedor realizou a prestação por a julgar, erradamente, exigível, não pode também ter lugar a restituição do indevidamente realizado (artigo 304.°, n.o 2, do mesmo Código). Assim acontece também quanto ao pagamento das dívidas tributárias prescritas. Nestas, subsiste o crédito e, correlativamente, perdura a obrigação de pagamento, transmutada, por efeito da prescrição, em mera obrigação natural, por não exigível ou coercível.

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(19)

Fonte: Conta Geral do Estado de 2015 (Vol. I, Tomo I). Trata-se de dívidas cujo prazo de prescrição ocorreu e cuja impossibilidade legal de cobrança foi verificada em 2015, com a consequente extinção e arquivo de processo de execução.

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(20)

Caso em que, como vimo, o prazo de caducidade é de 12 anos.

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(21)

Aditado pela Lei n.o 64-B/2011, de 30 de dezembro.

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(22)

A relevância da distinção consoante a natureza periódica ou de obrigação única do imposto, para efeitos de prescrição, foi adotada a partir da LGT, alinhando com a solução prevista no Código de Processo Tributário para a caducidade do direito de liquidação.

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(23)

Por exemplo, quanto a certos rendimentos obtidos por entidades não residentes, não imputáveis a estabelecimento estável situado em território português.

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(24)

A partir da redação introduzida ao n.o 4, do artigo 45.º, da LGT, pela Lei n.o 55-B/2004, de 30 de dezembro.

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