1. O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação dos artigos 63.° a 65.° TFUE.
2. Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe a EV, sociedade em comandita por ações de direito alemão, ao Finanzamt Lippstadt (Serviço de Finanças de Lippstadt, Alemanha, a seguir «Finanzamt»), a propósito da tributação em sede de lucros de exploração, de que foi objeto.
Direito alemão
3. A Gesetz über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz) (Lei relativa à tributação em contextos internacionais), de 8 de setembro de 1972 (BGBl. 1972 I, p. 1713, a seguir «AStG»), enumera no seu § 8, n.° 1, pontos 1 a 6, as atividades seguintes:
1. Agricultura e silvicultura;
2. fabrico, tratamento, transformação ou montagem de objetos, atividades de produção de energia, bem como de prospeção ou exploração de recursos naturais;
3. exploração de instituições de crédito ou de companhias seguradoras que explorem um estabelecimento comercial para as suas operações (com exceções);
4. comércio (com exceções);
5. serviços (com exceções);
6. arrendamento e locação (com exceções).
4. A Gewerbesteuergesetz (Lei relativa ao imposto sobre as atividades económicas) de 2002, na redação resultante da Lei tributária relativa ao ano de 2008, de 20 de dezembro de 2007 (BGBl. 2007 I, p. 3150, a seguir «GewStG de 2002»), estabelece no seu § 2:
«(1) 1Todas as empresas industriais ou comerciais exploradas na Alemanha estão sujeitas ao imposto sobre as atividades económicas. [...] 3Considera-se que uma empresa industrial ou comercial é explorada na Alemanha quando mantém um estabelecimento estável em território alemão […].
(2) 1A atividade exercida por sociedades de capitais (em especial as sociedades europeias, as sociedades anónimas, as sociedades em comandita por ações e as sociedades por quotas) […] é sempre e integralmente equiparada à de uma empresa industrial ou comercial. 2Se uma sociedade de capitais for uma sociedade ligada organicamente [(Organgesellschaft)] na aceção dos §§ 14, 17 ou 18 da Körperschaftsteuergesetz [Lei do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas], considera-se que constitui um estabelecimento estável da organização de cúpula.»
5. Em conformidade com o § 6 da GewStG de 2002, a matéria coletável do imposto sobre o lucro de exploração é o lucro industrial ou comercial, a saber, em conformidade com o § 7, primeira frase, da GewStG de 2002, o lucro resultante da atividade industrial ou comercial, calculado em aplicação das disposições da Einkommensteuergesetz (Lei do imposto sobre o rendimento, a seguir «EStG») ou da Körperschaftsteuergesetz (Lei do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas, a seguir «KStG»), aumentado ou diminuído dos montantes indicados nos §§ 8 e 9 da GewStG.
6. O § 8 da GewStG de 2002, sob a epígrafe «Reintegrações» prevê:
«Caso tenham sido deduzidas no momento do cálculo dos resultados, as quantias seguintes devem ser reintegradas nos resultados de uma atividade industrial e comercial (§ 7):
[...]
5. o excedente da quota-parte dos lucros (dividendos) que não foram tidos em conta em aplicação do § 3, ponto 40, [EStG], ou do § 8, n.° 1, [KStG], e os rendimentos equiparados e os rendimentos de participações em sociedades, associações de pessoas ou massas patrimoniais na aceção da [KStG], desde que não preencham as condições estabelecidas no § 9, pontos 2a ou 7, após dedução dos custos operacionais que apresentem uma relação económica com tais proveitos […].
[...]»
7. O § 9 da GewStG de 2002 regula os abatimentos e as deduções aos resultados resultantes da participação numa sociedade nacional, numa sociedade estabelecida noutro Estado-Membro ou num Estado terceiro.
8. Em primeiro lugar, o § 9, ponto 2a, da GewStG de 2002 prevê que a soma dos resultados e das quantias reintegradas nos resultados é abatida aos rendimentos de participações em sociedades de capitais de direito nacional não isentas na aceção do § 2, n.° 2, sempre que a participação detida no início do período de tributação seja pelo menos igual a 15% do capital inicial ou do capital social e que esta quota-parte dos lucros tenha sido contabilizada para efeitos de cálculo dos resultados (§ 7). O § 9, ponto 2a, terceira frase, da GewStG de 2002 prevê, além disso, que os encargos diretamente associados a participações nos resultados devem ser deduzidos ao valor dos abatimentos na medida em que o produto das participações correspondentes seja tomado em conta.
9. O § 9, ponto 3, da GewStG de 2002 prevê ainda que a soma dos resultados e das reintegrações é reduzida da parte do lucro de exploração de uma empresa nacional imputável a um estabelecimento estrangeiro dessa empresa.
10. Em segundo lugar, no que se refere aos lucros de participações numa sociedade estabelecida noutro Estado-Membro que preencha as condições previstas na Diretiva 90/435/CEE do Conselho, de 23 de julho de 1990, relativa ao regime fiscal comum aplicável às sociedades-mãe e sociedades afiliadas de Estados-Membros diferentes (JO 1990, L 225, p. 6), conforme alterada pela Diretiva 2006/98/CE do Conselho, de 20 de novembro de 2006 (JO 2006, L 363, p. 129), a dedução pode ser efetuada nos termos do § 9, ponto 7, primeira frase, segunda parte, da GewStG de 2002 sempre que a participação corresponda a pelo menos um décimo do capital social no início do período de referência.
11. Em terceiro lugar, em conformidade com o § 9, ponto 7, primeira frase, primeira parte, da GewStG de 2002, o montante dos lucros e das reintegrações será diminuído de:
«rendimentos de participações em sociedades de capitais cuja sede e órgão central de gestão e controlo se situam fora do território de aplicação da presente lei, em cujo capital social a empresa detenha, desde o início do período de referência e de modo ininterrupto, uma participação de pelo menos 15% (filial), e que obtenham os seus proveitos brutos exclusivamente ou quase exclusivamente de atividades previstas no § 8, n.° 1, pontos 1 a 6, [AStG], bem como rendimentos de participações detidas em sociedades em que detenha diretamente pelo menos um quarto do capital social, desde que essas participações já existam de forma ininterrupta pelo menos há doze meses antes da data de contabilização para efeitos da determinação dos resultados e que a empresa comprove que:
1. essas sociedades têm o seu órgão central de gestão e controlo e a sua sede no mesmo Estado que a filial e que os seus proveitos brutos provêm exclusivamente ou quase exclusivamente de atividades previstas no § 8, n.° 1, pontos 1 a 6, [AStG]; ou
2. a filial detém as participações em associação económica com as suas próprias atividades previstas no § 8, n.° 1, pontos 1 a 6, e que a sociedade participada deriva os seus proveitos brutos exclusivamente ou quase exclusivamente das ditas atividades,
quando a quota-parte dos lucros for contabilizada em resultados (§ 7); [...]»
12. A este respeito, o § 9, ponto 2a, terceira frase, da GewStG de 2002 é aplicável por analogia, ex vi do mesmo § 9, ponto 7, segunda frase, dessa mesma lei.
13. Resulta do pedido de decisão prejudicial e das observações do Governo alemão, que «holding nacional» se refere a uma filial que preencha as condições estabelecidas no § 9, ponto 7, primeira frase, primeira parte, ponto 1, da GewStG de 2002, e «holding animadora» se refere uma filial que preenche as condições do § 9, ponto 7, primeira frase, primeira parte, ponto 2, da GewStG de 2002.
14. O § 9, ponto 7, quarta a sétima frases, da GewStG de 2002 regula as distribuições efetuadas pelas subfiliais cuja sede e o órgão de gestão e controlo se situam fora do território de aplicação da referida lei nos seguintes termos:
«4Se uma empresa que detém indiretamente, por intermediário de uma filial, pelo menos 15% de uma sociedade de capitais cujo órgão central de gestão e controlo e cuja sede estão situados fora do território de aplicação da presente lei (subfilial) auferir, durante um exercício, rendimentos de uma participação na filial e a subfilial distribuir resultados à filial durante esse exercício, aplica-se a mesma regra, a pedido da empresa, à quota-parte dos lucros recebidos por ela que corresponda à distribuição, pela subfilial, dos lucros que lhe cabem devido à sua participação indireta. 5Se, durante o exercício em causa, a filial receber outros rendimentos para além da sua quota-parte dos lucros de subfiliais, a quarta frase aplica-se unicamente à parte da distribuição que cabe à filial, correspondente à percentagem dessa quota-parte dos lucros na soma desses rendimentos com outros proveitos, até ao limite do valor da quota-parte dos lucros respetiva. 6A aplicação da quarta frase pressupõe que:
1. a subfilial, no exercício durante o qual procede à distribuição, derive os seus proveitos brutos exclusivamente ou quase exclusivamente de atividades previstas no § 8, n.° 1, pontos 1 a 6, [AStG], ou de participações nos termos da primeira frase, ponto 1, e que:
2. a filial preencha as condições exigidas na primeira frase no que diz respeito à participação no capital da subfilial.
7A aplicação das disposições anteriores implica que a empresa produza todas as provas, em especial:
1. que demonstre, através da apresentação de documentos relevantes, que a filial deriva os seus proveitos brutos exclusivamente ou quase exclusivamente de atividades previstas no § 8, n.° 1, pontos 1 a 6, [AStG], ou de participações previstas na primeira frase, pontos 1 e 2;
2. que demonstre, através da apresentação de documentos relevantes, que a subfilial deriva os seus proveitos brutos exclusivamente ou quase exclusivamente de atividades previstas no § 8, n.° 1, pontos 1 a 6, [AStG], ou de participações previstas na primeira frase, ponto 1;
3. que demonstre os lucros passíveis de distribuição da filial ou da subfilial através da apresentação de balanços e demonstrações de resultados; estes documentos devem ser apresentados a pedido, acompanhados do certificado exigido ou habitualmente utilizado no Estado da direção ou da sede e elaborado por um organismo de controlo reconhecido oficialmente ou por um organismo equivalente.»
15. Nos termos do § 8b, n.° 1, da KStG, relativo às participações noutras sociedades e associações, os rendimentos auferidos na aceção, nomeadamente, do § 20, n.° 1, ponto 1, da EStG não são tomados em consideração para apurar os resultados.
16. No que respeita ao cálculo dos resultados de uma unidade fiscal (Organschaft), o § 15, primeira frase, ponto 2, da KStG prevê que, por derrogação das regras gerais, o §8b, n.os 1 a 6, da KStG não é aplicável à sociedade ligada organicamente (Organgesellschaft).
17. O § 20, n.° 1, ponto 1, da EStG prevê, por seu turno, que fazem parte dos rendimentos de capitais, nomeadamente, a quota-parte dos lucros (dividendos) de ações que confiram um direito a participar nos resultados e no produto da liquidação de sociedades de capitais.
Litígio no processo principal e questão prejudicial
18. A EV fabrica peças para automóveis e é a sociedade-mãe de um grupo mundial. Por seu turno, as suas filiais detêm participações no capital de várias outras sociedades.
19. No decurso do exercício fiscal relativo ao ano de 2009, a EV, na qualidade de órgão de cúpula, e a Reinhold Poersch GmbH (a seguir «R GmbH») formavam uma unidade fiscal para o efeito de determinação do imposto sobre os lucros de exploração, no sentido da legislação fiscal alemã. A EV detinha 100% do capital da R GmbH.
20. A R GmbH, por seu turno, detinha 100% do capital da Hella Asia Pacific Pty Ltd (a seguir «HAP Ltd»), sociedade de capitais de direito australiano com sede na Austrália. Durante o ano de 2009, a PAH Ltd recebeu da sua filial Hella Philippinen Inc. (a seguir «H Inc») dividendos no montante de 556 000 dólares australianos (AUD) (cerca de 337 584 euros).
21. A HAP Ltd distribuiu no mesmo ano um montante de 45 287 000 AUD (cerca de 27 496 685 euros) ao seu acionista, a R GmbH. O montante distribuído era constituído pelos lucros transitados ao longo de vários exercícios anteriores e da distribuição de lucros referidos no número anterior, que a HAP Ltd recebera da H Inc.
22. Durante o ano de 2012, foi efetuado um controlo fiscal à R GmbH relativo aos exercícios fiscais dos anos de 2006 a 2009. Os inspetores constataram que os dividendos obtidos pela R GmbH estavam isentos de imposto a nível da EV nos termos do § 8, n.° 1, da KStG, pois 5% dos resultados deviam ser reintegrados no rendimento da sociedade em aplicação do § 8, n.° 5, da mesma lei como despesas de exploração não dedutíveis.
23. O Finanzamt concordou com as conclusões dos inspetores e considerou que se devia, nos termos do § 8, ponto 5, da GewStG de 2002, proceder à reintegração no resultado de exploração da EV dos dividendos pagos pela HAP Ltd à R GmbH, após dedução dos lucros distribuídos pela H Inc. à HAP Ltd.
24. Com efeito, segundo o Finanzamt, a distribuição de lucros efetuada pela HAP Ltd não cumpria cabalmente os requisitos previstos no § 9, ponto 7, primeira frase, da GewStG de 2002 para beneficiar da exceção ao princípio da reintegração.
25. Em primeiro lugar, o Finanzamt considerou que a HAP Ltd, enquanto filial, era uma sociedade holding que não obtinha rendimentos de atividades próprias abrangidas pelo § 8, n.° 1, pontos 1 a 6, da AStG, pelo que não podia ser considerada uma «holding animadora» prevista no § 9, ponto 7, primeira frase, primeira parte, ponto 2, da GewStG de 2002. Em segundo lugar, também não podia ser qualificada de «holding nacional», que beneficia de um regime mais favorável em aplicação do § 9, ponto 7, primeira frase, primeira parte, ponto 1, da GewStG de 2002, porque detinha participações em subfiliais estabelecidas fora do território australiano.
26. Em contrapartida, o Finanzamt considerou que o montante distribuído pela H Inc. à HAP Ltd e, seguidamente, distribuído por esta à R GmbH é abrangido pelo § 9, ponto 7, quarta frase e seguintes, da GewStG de 2002 e podia beneficiar do regime privilegiado da subfilial. Por conseguinte, esses dividendos pagos pela H Inc. não foram reintegrados no lucro da R GmbH.
27. Com base nestas considerações, o Finanzamt emitiu um aviso de liquidação em 13 de novembro de 2012, no qual os dividendos pagos pela HAP Ltd à R GmbH, após dedução dos dividendos pagos pela H Inc. à HAP Ltd, foram reintegrados, à razão de 95%, nos termos do GewStG de 2002, no resultado de exploração da EV enquanto órgão de cúpula. A reclamação apresentada pela EV contra este aviso de liquidação foi indeferida por decisão de 8 de novembro de 2013.
28. Foi neste contexto que a EV interpôs para o órgão jurisdicional de reenvio, o Finanzgericht Münster (Tribunal Tributário de Münster, Alemanha), um recurso em que alegou, nomeadamente, que os dividendos de origem estrangeira estavam a sofrer um tratamento discriminatório contrário ao direito da União e que os dividendos distribuídos pela HAP Ltd à R GmbH deviam ser integralmente deduzidos do lucro de exploração da EV.
29. Neste contexto, o Finanzgericht Hamburg (Tribunal Tributário de Hamburgo) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça a seguinte questão prejudicial:
«Devem as disposições relativas à livre circulação de capitais e pagamentos previstas nos artigos 63.° e seguintes do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia ser entendidas no sentido de que se opõem ao regime do § 9, n.° 7, [GewStG de 2002], na medida em que impõe condições mais restritivas à redução dos lucros de exploração para efeitos de imposto sobre as atividades económicas e à inclusão dos lucros provenientes de participações numa sociedade de capitais cuja direção e sede se situam fora do território da República Federal da Alemanha do que em relação à redução dos lucros e à inclusão dos lucros provenientes de participações numa sociedade de capitais nacional não isenta ou da parte dos lucros de exploração de uma empresa nacional [associados] a um estabelecimento situado fora do território da República Federal da Alemanha?»
Quanto à questão prejudicial
Observações preliminares
30. Antes de mais, importa salientar que, embora a formulação da questão prejudicial inclua todas as sociedades de capitais com direção e sede fora do território alemão, é pacífico que o litígio no processo principal se refere ao tratamento dos lucros recebidos de uma sociedade que tem a sua direção e a sua sede num Estado terceiro, a saber, a Austrália.
31. Nestas condições, a questão prejudicial deve ser entendida no sentido de que se refere unicamente ao tratamento dos lucros distribuídos por sociedades que tenham a sua direção e a sua sede em Estados terceiros, e não a casos em que os lucros sejam distribuídos por sociedades que tenham a sua direção e a sua sede noutro Estado-Membro.
32. Em seguida, há que examinar se o artigo 63.° TFUE pode ser invocado numa situação como a que está em causa no processo principal, que diz respeito à diferença de tratamento concedido aos dividendos distribuídos a uma sociedade residente por uma filial estabelecida num Estado terceiro em relação ao tratamento concedido aos lucros distribuídos por filiais residentes de uma sociedade residente.
33. Como resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça, o tratamento fiscal de dividendos é suscetível de estar abrangido pelo âmbito de aplicação do artigo 49.° TFUE, relativo à liberdade de estabelecimento, e do artigo 63.° TFUE, relativo à livre circulação de capitais. Quanto à questão de saber se uma legislação nacional é abrangida por uma ou outra das liberdades de circulação, há que ter em consideração o objetivo da legislação em causa (Acórdão de 24 de novembro de 2016, SECIL, C-464/14, EU:C:2016:896, n.° 31 e jurisprudência aí referida).
34. Uma legislação nacional que apenas é aplicável às participações que permitem exercer uma influência certa sobre as decisões de uma sociedade e determinar as respetivas atividades está abrangida pelo âmbito de aplicação do artigo 49.° TFUE, relativo à liberdade de estabelecimento (Acórdão de 24 de novembro de 2016, SECIL, C-464/14, EU:C:2016:896, n.° 32 e jurisprudência aí referida).
35. Pelo contrário, as disposições nacionais que se destinam a aplicar-se a participações efetuadas com a única intenção de realizar uma aplicação financeira, sem intenção de influir na gestão e no controlo da empresa, devem ser examinadas exclusivamente à luz da livre circulação de capitais (Acórdão de 24 de novembro de 2016, SECIL, C-464/14, EU:C:2016:896, n.° 33 e jurisprudência aí referida).
36. O Tribunal de Justiça declarou que, num contexto relativo ao tratamento fiscal de dividendos originários de um país terceiro, o exame do objeto de uma legislação nacional é suficiente para apreciar se o tratamento fiscal desses dividendos está abrangido pelas disposições do Tratado relativas à livre circulação de capitais (Acórdão de 24 de novembro de 2016, SECIL, C-464/14, EU:C:2016:896, n.° 34 e jurisprudência aí referida).
37. A este respeito, o Tribunal de Justiça precisou que uma legislação nacional relativa ao tratamento fiscal de dividendos que não se aplique exclusivamente às situações em que a sociedade mãe exerce uma influência decisiva na sociedade que distribui os dividendos deve ser apreciada à luz do artigo 63.° TFUE. Uma sociedade estabelecida num Estado-Membro pode, consequentemente, independentemente da dimensão da participação que detém na sociedade que distribui os dividendos estabelecida num país terceiro, invocar esta disposição para questionar a legalidade dessa legislação (Acórdão de 24 de novembro de 2016, SECIL, C-464/14, EU:C:2016:896, n.° 35 e jurisprudência aí referida).
38. No caso em apreço, o § 9, ponto 7, da GewStG de 2002 subordina a dedução dos dividendos recebidos pelas sociedades residentes de filiais estabelecidas em Estados terceiros à condição de que a participação da sociedade residente na filial seja, desde o início do período de referência, de forma ininterrupta, de pelo menos 15%.
39. A este respeito, o órgão jurisdicional de reenvio e o Governo alemão salientam que essa participação de 15% permite exercer, nos termos do direito das sociedades alemão, determinados direitos reconhecidos aos acionistas minoritários. Todavia, esta circunstância não pode levar a considerar que o § 9, ponto 7, da GewStG de 2002 visa unicamente as participações que conferem uma influência certa sobre as decisões da sociedade que distribui os dividendos.
40. Com efeito, o Tribunal de Justiça já declarou que uma participação de 15% no capital social da filial não implica necessariamente que a sociedade que a detém exerce uma influência certa sobre as decisões da sociedade que distribui os dividendos (v., neste sentido, Acórdão de 20 de dezembro de 2017, Deister Holding e Juhler Holding, C-504/16 e C-613/16, EU:C:2017:1009, n.os 79 e 80 e jurisprudência aí referida).
41. Por conseguinte, deve considerar-se que o § 9, ponto 7, da GewStG de 2002 não se aplica exclusivamente às situações em que a sociedade-mãe detém uma participação suscetível de lhe permitir exercer uma influência certa sobre as decisões da filial e determinar as suas atividades.
42. Por conseguinte, tal legislação nacional deve ser apreciada à luz do artigo 63.° TFUE.
43. É certo que, no caso em apreço, por força do § 9, ponto 7, da GewStG de 2002, para garantir que a sociedade-mãe possa ter direito à dedução dos dividendos distribuídos pela sua filial estabelecida fora do território alemão, importa, além do limite máximo de 15% acima referido, que essa filial obtenha as suas receitas brutas exclusivamente ou quase exclusivamente de atividades previstas no § 8, n.° 1, pontos 1 a 6, da AStG ou de participações em subfiliais em que a referida filial detenha pelo menos 25% do capital, desde que preenchidas algumas outras condições.
44. A existência desse limite secundário de 25%, sobre a participação da filial no capital social da subfilial não põe, contudo, em causa a conclusão do n.° 41 do presente acórdão.
45. Com efeito, em primeiro lugar, como resulta da jurisprudência referida nos n.os 34 e 35 do presente acórdão, para determinar se a legislação nacional em causa está abrangida pela liberdade de estabelecimento ou pela livre circulação de capitais, importa examinar a natureza das participações da sociedade-mãe na filial distribuidora ao qual a referida legislação é suscetível de se aplicar.
46. Em segundo lugar, o limiar secundário de 25%, referido no § 9, ponto 7, da GewStG de 2002, inscreve-se no âmbito de alguma das condições alternativas relativas aos rendimentos que a filial distribui à sociedade-mãe. Com efeito, numa situação em que não se trata de estruturas societárias com vários níveis ou numa situação em que a sociedade-mãe detém pelo menos 15% da filial e em que esta obtém as suas receitas brutas exclusiva ou quase exclusivamente de atividades previstas no § 8, n.° 1, pontos 1 a 6, da AStG, esse limiar não é aplicável. Por conseguinte, mesmo que esse limiar devesse ser tido em conta na apreciação referida no n.° 45 do presente acórdão, não é suscetível de pôr em causa o facto de o § 9, ponto 7, da GewStG de 2002 não se aplicar exclusivamente às situações em que a sociedade-mãe detém uma participação suscetível de lhe permitir exercer uma influência certa sobre as decisões da filial e determinar as suas atividades.
47. Por conseguinte, o artigo 63.° TFUE pode ser invocado numa situação como a que está em causa no processo principal, que diz respeito à diferença de tratamento concedido aos dividendos distribuídos a uma sociedade residente por uma filial estabelecida num Estado terceiro em relação ao tratamento concedido aos lucros distribuídos por filiais residentes de uma sociedade residente.
48. Por último, há que salientar que a questão submetida diz respeito à comparação entre o tratamento conferido aos lucros distribuídos a sociedades-mãe residentes por filiais estabelecidas em Estados terceiros, não só relativamente ao tratamento dado aos dividendos distribuídos a sociedades residentes por filiais residentes mas também ao que é concedido aos resultados de exploração de uma sociedade residente com um estabelecimento estável situado fora do território nacional.
49. A comparação entre o tratamento fiscal dado, por um lado, aos dividendos distribuídos a sociedades-mãe residentes pelas suas filiais estabelecidas em Estados terceiros e, por outro, aos resultados de exploração de uma sociedade residente com um estabelecimento estável situado fora do território nacional equivale a examinar se uma legislação como a que está em causa no processo principal introduz uma diferença de tratamento que dissuade uma sociedade residente de exercer a sua atividade fora do seu Estado de residência por intermédio de uma filial, em vez de um estabelecimento estável.
50. A este respeito, importa recordar que é no artigo 49.° TFUE, relativo à liberdade de estabelecimento, aplicável a estas empresas por força do artigo 54.° TFUE, e não no artigo 63.° TFUE, relativo à livre circulação de capitais, que as sociedades que tenham a sua sede social, administração central ou estabelecimento principal na União baseiam o direito de exercer a sua atividade noutros Estados-Membros por intermédio de uma filial, de uma sucursal ou de uma agência.
51. O Tribunal de Justiça declarou que, embora, de acordo com a sua letra, as disposições do direito da União relativas à liberdade de estabelecimento se destinem a assegurar o benefício do tratamento nacional no Estado-Membro de acolhimento, impedem igualmente que o Estado-Membro de origem levante obstáculos ao estabelecimento noutro Estado-Membro dos seus nacionais ou de uma sociedade constituída em conformidade com a sua legislação (Acórdãos de 23 de novembro de 2017, A, C-292/16, EU:C:2017:888, n.° 24, e de 12 de junho de 2018, Bevola e Jens W. Trock, C-650/16, EU:C:2018:424, n.° 16).
52. Pelo contrário, o capítulo do Tratado relativo à liberdade de estabelecimento não contém nenhuma disposição que estenda o âmbito de aplicação das suas disposições a situações que respeitem ao estabelecimento de uma sociedade de um Estado-Membro num país terceiro ou ao de uma sociedade de um país terceiro num Estado-Membro (v., neste sentido, Acórdão de 13 de novembro de 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation, C-35/11, EU:C:2012:707, n.° 97 e jurisprudência aí referida).
53. Por isso, nem o artigo 63.° TFUE nem o artigo 49.° TFUE são aplicáveis a uma situação em que a legislação nacional cria uma diferença de tratamento fiscal entre os resultados de exploração de uma sociedade residente com um estabelecimento estável situado fora do território nacional e lucros de uma filial que se situa num Estado terceiro.
54. Por conseguinte, há apenas que examinar, a seguir, se os artigos 63.° a 65.° TFUE devem ser interpretados no sentido de que se opõem a uma legislação nacional como a que está em causa no processo principal, que sujeita a dedução dos rendimentos de participações numa sociedade de capitais que tenha a sua direção e a sua sede num Estado terceiro a condições mais estritas do que a dedução dos rendimentos de participações numa sociedade de capitais de direito nacional não isenta.
Quanto à existência de uma restrição
55. Resulta de jurisprudência constante do Tribunal de Justiça que as medidas proibidas pelo artigo 63.°, n.° 1, TFUE, enquanto restrições aos movimentos de capitais, incluem as que são suscetíveis de dissuadir os não residentes de investirem num Estado-Membro ou de dissuadir os residentes desse Estado-Membro de investirem noutros Estados (Acórdão de 2 de junho de 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek, C-252/14, EU:C:2016:402, n.° 27 e jurisprudência aí referida).
56. No caso em apreço, a legislação em causa no processo principal prevê um tratamento diferenciado entre os dividendos distribuídos por uma sociedade residente e os dividendos distribuídos por uma sociedade com sede num Estado terceiro.
57. Com efeito, como indica o órgão jurisdicional de reenvio, por força do § 9, ponto 2a, primeira frase, da GewStG de 2002, quando a sociedade residente recebe dividendos sujeitos a imposto de outra sociedade residente, a redução do imposto sobre o resultado de exploração pressupõe unicamente a detenção de pelo menos 15% do capital social da sociedade distribuidora no início do período de tributação e a contabilização dos rendimentos obtidos por essas participações na determinação do lucro tributável.
58. Em contrapartida, no que diz respeito às distribuições feitas por uma sociedade estabelecida num Estado terceiro, exige-se, por força do § 9, n.° 7, primeira frase, da GewStG de 2002, que a participação de 15% seja detida desde o início do período de referência, de forma ininterrupta e, além disso, que as receitas brutas sejam provenientes de determinados rendimentos ativos, a saber, unicamente os provenientes das atividades referidas no § 8, n.° 1, pontos 1 a 6, da AStG, ou então que seja provado que se trata de rendimentos de subfiliais nas quais a filial detenha pelo menos 25% do capital ou que a filial é uma holding nacional ou uma holding animadora e que, em qualquer caso, a subfilial retira as suas receitas brutas quase exclusivamente das atividades económicas referidas no § 8, n.° 1, pontos 1 a 6, da AStG.
59. Como admitiu o Governo alemão nas suas observações escritas, a dedução prevista no § 9, ponto 7, da GewStG de 2002 está sujeita a condições mais estritas do que a dedução prevista no § 9, ponto 2, dessa lei.
60. Todavia, segundo aquele governo, o § 9, ponto 7, da GewStG de 2002 não implica uma restrição à livre circulação de capitais, antes estabelece uma igualdade de tratamento entre os rendimentos que qualifica de «passivos», isto é, de um modo geral, os rendimentos resultantes da gestão de património e que, em regra, não são sujeitos ao imposto sobre o lucro de exploração e não conferem, portanto, direito à dedução. É nesta medida que essa disposição prevê que certas atividades de gestão de património da sociedade estabelecida num Estado terceiro não podem dar direito a dedução. Inversamente, tal significa que algumas atividades ditas «ativas», ou seja, atividades comerciais e, portanto, em princípio, atividades sujeitas ao imposto sobre os resultados de exploração da sociedade estrangeira dariam lugar à dedução.
61. Importa, porém, referir, a este respeito, por um lado, que o próprio Governo alemão admite, no que respeita aos dividendos distribuídos pelas sociedades residentes, que a dedução não depende do tipo de atividade exercida pela sociedade de capitais que procede à distribuição desses dividendos.
62. Por outro lado, o § 9, ponto 7, da GewStG de 2002 prevê outras condições mais restritivas a cargo das sociedades residentes no que respeita aos dividendos provenientes de filiais estabelecidas em Estados terceiros, como a obrigação de deter uma participação de pelo menos 15% de modo ininterrupto durante o período de referência nas sociedades distribuidoras estabelecidas em Estados terceiros, e não apenas no início do mesmo período, assim como condições relativas às subfiliais que distribuem dividendos às filiais.
63. Por conseguinte, há que considerar que, ao sujeitar a dedutibilidade fiscal dos dividendos distribuídos pelas filiais estabelecidas em Estados terceiros a condições mais estritas do que aquelas a que estão sujeitos os dividendos pagos por filiais residentes, a legislação em causa no processo principal é suscetível de dissuadir as sociedades-mãe residentes de investirem os seus capitais em filiais estabelecidas em Estados terceiros. Com efeito, na medida em que os rendimentos de capitais que têm origem em Estados terceiros são fiscalmente tratados de maneira menos favorável que os dividendos distribuídos por sociedades residentes, as ações das sociedades estabelecidas nos Estados terceiros são menos atrativas para os investidores residentes do que as das ações das sociedades residentes (v., por analogia, Acórdão de 24 de novembro de 2016, SECIL, C-464/14, EU:C:2016:896, n.° 50 e jurisprudência aí referida).
64. Tal legislação constitui, por conseguinte, uma restrição aos movimentos de capitais entre os Estados-Membros e os Estados terceiros, proibida, em princípio, pelo artigo 63.° TFUE.
Quanto à aplicação do artigo 64.°, n.° 1, TFUE
65. O Finanzamt e o Governo alemão alegam, no entanto, que a República Federal da Alemanha tem o direito de manter essa restrição ao abrigo do artigo 64.°°, n.° 1, TFUE.
66. Nos termos do artigo 64.°, n.° 1, TFUE, o disposto no artigo 63.° TFUE não prejudica a aplicação a países terceiros de quaisquer restrições em vigor em 31 de dezembro de 1993 ao abrigo de legislação nacional ou da União adotada em relação à circulação de capitais provenientes ou com destino a países terceiros que envolva investimento direto, incluindo o investimento imobiliário, estabelecimento, prestação de serviços financeiros ou admissão de valores mobiliários em mercados de capitais.
67. Embora o conceito de «investimento direto» não esteja definido no Tratado, é, no entanto, objeto de uma definição na nomenclatura dos movimentos de capitais que consta do anexo I da Diretiva 88/361/CEE do Conselho, de 24 de junho de 1988, para a execução do artigo 67.° do Tratado [artigo revogado pelo Tratado de Amesterdão] (JO 1988, L 178, p. 5). Como resulta da enumeração dos «investimentos diretos» que figura na primeira rubrica da referida nomenclatura e das respetivas notas explicativas, o conceito de investimento respeita a investimentos de qualquer natureza efetuados por pessoas singulares ou coletivas e que servem para criar ou manter relações duradouras e diretas entre o investidor e a empresa a que se destinam esses fundos com vista ao exercício de uma atividade económica (Acórdão de 24 de novembro de 2016, SECIL, C-464/14, EU:C:2016:896, n.° 75 e jurisprudência aí referida).
68. Relativamente às participações em empresas novas ou existentes, constituídas sob a forma de sociedades anónimas, como confirmam as notas explicativas referidas no número anterior do presente acórdão, o objetivo de criar ou manter laços económicos duradouros pressupõe que as ações detidas pelo acionista lhe deem, seja nos termos das disposições da legislação nacional relativas às sociedades anónimas seja por outra forma, a possibilidade de participar efetivamente na gestão dessa sociedade ou no seu controlo (Acórdão de 24 de novembro de 2016, SECIL, C-464/14, EU:C:2016:896, n.° 76 e jurisprudência aí referida).
69. Segundo a jurisprudência do Tribunal de Justiça, as restrições aos movimentos de capitais que envolvem um estabelecimento ou investimentos diretos na aceção do artigo 64.°, n.° 1, TFUE abrangem não só as medidas nacionais que, quando aplicadas a movimentos de capitais com destino a países terceiros ou deles provenientes, restringem o estabelecimento ou os investimentos mas também as que restringem os pagamentos de dividendos deles decorrentes (Acórdão de 24 de novembro de 2016, SECIL, C-464/14, EU:C:2016:896, n.° 77 e jurisprudência aí referida).
70. Daqui decorre que uma restrição aos movimentos de capitais, como o tratamento fiscal menos vantajoso dos dividendos de origem estrangeira, é abrangida pelo artigo 64.°°, n.° 1, TFUE, na medida em que incida sobre participações adquiridas com vista a criar ou manter laços económicos duradouros e diretos entre o acionista e a sociedade em causa, permitindo ao acionista participar efetivamente na gestão dessa sociedade ou no seu controlo (Acórdão de 24 de novembro de 2016, SECIL, C-464/14, EU:C:2016:896, n.° 78 e jurisprudência aí referida).
71. A este respeito, o Tribunal de Justiça declarou que o facto de a legislação nacional que restringe os movimentos de capitais que implicam investimentos diretos poder ser aplicada a outras situações não é suscetível de obstar à aplicabilidade do artigo 64.°, n.° 1, TFUE, nas circunstâncias que prevê (Acórdão de 15 de fevereiro de 2017, X, C-317/15, EU:C:2017:119, n.° 21).
72. No caso em apreço, há que observar que o processo principal diz respeito ao tratamento fiscal dos dividendos recebidos pela EV na qualidade de órgão de cúpula, provenientes de participações que detinha até 100% numa primeira sociedade de direito alemão, a qual detinha, por sua vez, 100% das ações da HAP Ltd, que fez as distribuições que deviam ser objeto de uma reintegração segundo o Finanzamt. Esta participação é suscetível de dar ao acionista a possibilidade de participar efetivamente na gestão da sociedade distribuidora ou no seu controlo e pode, por conseguinte, ser considerada um investimento direto.
73. Quanto ao critério temporal definido pelo artigo 64.°, n.° 1, TFUE, resulta de jurisprudência assente do Tribunal de Justiça que, embora, em princípio, incumba ao órgão jurisdicional nacional determinar o conteúdo de uma legislação em vigor na data fixada por um ato da União, compete ao Tribunal de Justiça fornecer os elementos de interpretação do conceito do direito da União que serve de referência para a aplicação de um regime derrogatório previsto por esse direito a uma legislação nacional «em vigor» na data fixada (Acórdão de 10 de abril de 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C-190/12, EU:C:2014:249, n.° 47 e jurisprudência aí referida).
74. O conceito de «restrição em vigor em 31 de dezembro de 1993», a que se refere o artigo 64.°, n.° 1, TFUE, pressupõe que o quadro jurídico no qual se insere a referida restrição faça parte da ordem jurídica do Estado-Membro em causa de um modo ininterrupto desde essa data. Com efeito, se assim não fosse, um Estado-Membro poderia, a todo o momento, reintroduzir restrições aos movimentos de capitais com destino a ou provenientes de países terceiros, que estavam em vigor na ordem jurídica nacional em 31 de dezembro de 1993, mas que não foram mantidas (Acórdão de 5 de maio de 2011, Prunus e Polonium, C-384/09, EU:C:2011:276, n.° 34 e jurisprudência aí referida).
75. Neste contexto, o Tribunal de Justiça já declarou que uma medida nacional adotada posteriormente à data fixada não fica, por este simples facto, automaticamente excluída do regime derrogatório instituído pelo ato da União em causa. Com efeito, uma disposição essencialmente idêntica à legislação anterior ou que se limite a reduzir ou suprimir um obstáculo ao exercício dos direitos e das liberdades consagradas pelo direito da União que constam da legislação anterior beneficiará da derrogação. Pelo contrário, uma legislação que assente numa lógica diferente da do direito anterior e institua novos procedimentos não pode ser equiparada à legislação em vigor na data tomada em consideração pelo ato da União em causa (Acórdão de 10 de abril de 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C-190/12, EU:C:2014:249, n.° 48 e jurisprudência aí referida)
76. No caso em apreço, resulta da decisão de reenvio, em primeiro lugar, que o legislador nacional, no âmbito de uma reforma da fiscalidade das empresas ocorrida em 14 de agosto de 2007, aumentou de 10 para 15% o limiar exigido para a dedução ao abrigo do § 9, ponto 7, da GewStG de 2002.
77. Por conseguinte, uma das condições para a aplicação da dedução foi alterada, reduzindo, assim, como salientou o advogado-geral no n.° 89 das suas conclusões, o âmbito de aplicação da dedução prevista no § 9, ponto 7, da GewStG de 2002.
78. Em seguida, resulta do pedido de decisão prejudicial - o que é reconhecido pelo Governo alemão - que, posteriormente a 31 de dezembro de 1993, o legislador alemão alterou o âmbito da dedução concedida, no sentido de que esta deixou de ser calculada sobre o dividendo bruto, mas sobre o dividendo líquido. O âmbito da redução, portanto, também foi reduzido.
79. Por último, o órgão jurisdicional de reenvio indica que o contexto jurídico global no qual se inscreve o § 9, ponto 7, da GewStG de 2002 foi profundamente alterado pela Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (Steuersenkungsgesetz) [Lei relativa à redução das taxas de imposto e à reforma da fiscalidade das empresas (Lei de redução dos impostos)], de 23 de outubro de 2000 (BGBl. 2000 I, p. 1433). Com efeito, a introdução do regime de abatimento de 50% dos rendimentos por esta nova lei teria dado origem a que os dividendos pagos no âmbito do novo regime seriam, em princípio, isentos de imposto sobre o lucro de exploração, na condição de preencherem as condições referidas no § 9, ponto 7, da GewStG de 2002, ao passo que, no regime anterior, os dividendos recebidos por pessoas coletivas estavam, em princípio, sujeitos a imposto, sendo o § 9, ponto 7, da GewStG de 2002 uma exceção.
80. A este respeito, há que recordar que, enquanto derrogação ao princípio fundamental da livre circulação de capitais, o artigo 64.°°, n.° 1, TFUE deve ser objeto de uma interpretação estrita (Acórdão de 17 de outubro de 2013, Welte, C-181/12, EU:C:2013:662, n.° 29).
81. Por conseguinte, as condições que uma legislação nacional deve satisfazer para poder ser considerada como legislação «em vigor» em 31 de dezembro de 1993 apesar da modificação do quadro jurídico nacional posterior a essa data devem também elas próprias ser interpretadas de forma estrita.
82. Ora, a restrição do campo de aplicação da dedução prevista no § 9, ponto 7, da GewStG de 2002, quer no plano pessoal quer no plano material, conjugado com a alteração da alteração do contexto legislativo global referido no n.° 79 do presente acórdão, contradiz a tese do Governo alemão segundo a qual a legislação nacional em causa no processo principal permaneceu substancialmente a mesma, apesar das alterações legislativas ocorridas entre 31 de dezembro de 1993 e a introdução daquela disposição do direito nacional.
83. Por conseguinte, uma restrição à livre circulação de capitais, como a que implica a aplicação do § 9, ponto 7, da GewStG de 2002, não pode ser subtraída à regra do artigo 63.°°, n.° 1, TFUE com fundamento no artigo 64.°°, n.° 1, TFUE.
84. Convém, apesar disso, analisar em que medida uma tal restrição pode ser justificada à luz das disposições do Tratado.
Quanto à existência de uma justificação
85. Nos termos do artigo 65.°, n.° 1, alínea a), TFUE, o disposto no artigo 63.° TFUE não prejudica o direito de os Estados-Membros aplicarem as disposições pertinentes da sua legislação fiscal que estabeleçam uma distinção entre contribuintes que não se encontrem em idêntica situação no que se refere ao seu lugar de residência ou ao lugar em que o seu capital é investido.
86. Esta disposição, na medida em que constitui uma derrogação ao princípio fundamental da livre circulação de capitais, deve ser objeto de interpretação estrita. Por conseguinte, não pode ser interpretada no sentido de que qualquer legislação fiscal que comporte uma distinção entre os contribuintes em função do lugar onde residam ou do Estado-Membro onde invistam os seus capitais é automaticamente compatível com o Tratado FUE. Com efeito, a derrogação prevista no artigo 65.°, n.° 1, alínea a), TFUE é limitada pelo artigo 65.°, n.° 3, TFUE, que prevê que as disposições nacionais referidas no n.° 1 deste artigo «não devem constituir um meio de discriminação arbitrária, nem uma restrição dissimulada à livre circulação de capitais e pagamentos, tal como definida no artigo 63.° [TFUE]» (Acórdão de 10 de abril de 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C-190/12, EU:C:2014:249, n.os 55 e 56 e jurisprudência aí referida).
87. Assim, há que distinguir as diferenças de tratamento autorizadas pelo artigo 65.°, n.° 1, alínea a), TFUE das discriminações proibidas pelo artigo 65.°, n.° 3, TFUE. Ora, resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça que, para que uma legislação fiscal nacional como a que está em causa no processo principal possa ser considerada compatível com as disposições do Tratado relativas à livre circulação de capitais, é necessário que a diferença de tratamento diga respeito a situações não comparáveis objetivamente ou que se justifique por uma razão imperiosa de interesse geral (Acórdão de 10 de maio de 2012, Santander Asset Management SGIIC e o., C-338/11 a C-347/11, EU:C:2012:286, n.° 23 e jurisprudência aí referida).
Quanto à comparabilidade objetiva das situações
88. Decorre da jurisprudência do Tribunal de Justiça, por um lado, que o caráter comparável ou não de uma situação transfronteiriça com uma situação interna deve ser examinado tendo em conta o objetivo prosseguido pelas disposições nacionais em causa, bem como o objeto e o conteúdo destas últimas (Acórdão de 2 de junho de 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek, C-252/14, EU:C:2016:402, n.° 48 e jurisprudência aí referida).
89. Por outro lado, apenas os critérios de distinção pertinentes estabelecidos pela legislação em causa devem ser tidos em conta para apreciar se a diferença de tratamento resultante de tal regulamentação reflete uma diferença de situação objetiva (Acórdãos de 10 de maio de 2012, Santander Asset Management SGIIC e o., C-338/11 a C-347/11, EU:C:2012:286, n.° 28, e de 2 de junho de 2016, Pensioenfonds Metaal en Technick, C-252/14, EU:C:2016:402, n.° 49).
90. Como já foi referido nos n.os 56 a 58 do presente acórdão, a legislação nacional em causa no processo principal prevê um tratamento diferenciado dos dividendos consoante sejam pagos por uma sociedade residente ou por uma sociedade estabelecida num Estado terceiro.
91. O Governo alemão sustenta que os rendimentos provenientes de participações numa sociedade estrangeira não são, em princípio, sujeitos a imposto sobre o lucro de exploração a montante, ao contrário dos provenientes de uma sociedade residente.
92. Ora, relativamente a uma legislação nacional como a que é objeto do processo principal, que visa evitar a dupla tributação permitindo a dedução à matéria coletável do imposto sobre os lucros de exploração dos dividendos provenientes de participações numa ou várias sociedades de capitais, a situação da sociedade que beneficia de dividendos distribuídos por sociedades residentes é comparável à situação de uma sociedade beneficiária de rendimentos de participações em sociedades não residentes (v., por analogia, Acórdãos de 12 de dezembro de 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C-446/04, EU:C:2006:774, n.° 62, e de 10 de fevereiro de 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel e Österreichische Salinen, C-436/08 e C-437, EU:C:2011:61, n.° 113).
93. Nestas condições, resulta do exposto que as sociedades que recebem dividendos pagos por sociedades estabelecidas no mesmo Estado-Membro se encontram, à luz da legislação nacional em causa no processo principal, numa situação comparável à das que beneficiam de dividendos provenientes de sociedades com sede num Estado terceiro.
Quanto à existência de uma razão imperiosa de interesse geral
94. O Governo alemão alega que a legislação nacional em causa no processo principal é destinada a lutar contra as montagens fiscais abusivas. Com efeito, a dedução prevista no § 9, ponto 7, da GewStG de 2002 só beneficia as distribuições efetivas e evita que as deduções possam ser realizadas recorrendo a sociedades de fachada.
95. Neste contexto, cabe recordar que, para que se considere que uma legislação nacional visa evitar fraudes e abusos, o seu objetivo específico deve ser o de impedir comportamentos que consistam em criar expedientes puramente artificiais, desprovidos de realidade económica, cujo objetivo é beneficiar indevidamente de uma vantagem fiscal (v., neste sentido, Acórdãos de 5 de julho de 2012, SIAT, C-318/16, EU:C:2017:415, n.° 40, e de 7 de setembro de 2017, Eqiom e Enka, C-6/16, EU:C:2017:641, n.° 30 e jurisprudência aí referida).
96. Assim, uma presunção geral de fraude e de abuso não pode justificar uma medida que afeta o exercício de uma liberdade fundamental garantida pelo Tratado e a simples circunstância de a sociedade distribuidora de dividendos estar situada num Estado terceiro também não pode fundamentar uma presunção geral de fraude fiscal (v., neste sentido, Acórdão de 19 de julho de 2012, A, C-48/11, EU:C:2012:485, n.° 32 e jurisprudência aí referida).
97. No caso em apreço, a identificação precisa do tipo de abuso que a legislação fiscal em causa no processo principal visa evitar não decorre nem dos autos remetidos ao Tribunal de Justiça nem das explicações fornecidas pelo Governo alemão.
98. Em qualquer caso, as condições de aplicação da dedução prevista no § 9, ponto 7, da GewStG de 2002, segundo as quais há que ter em conta, no que se refere às filiais com uma função de holding, a natureza da atividade das suas subfiliais, no sentido de que a filial deve poder ser qualificada de «holding animadora» ou de «holding nacional», na aceção referida no n.° 13 do presente acórdão, estabelecem, relativamente às sociedades estabelecidas nos Estados terceiros, uma presunção inilidível de abuso.
99. Por conseguinte, essa legislação não pode ser justificada pela necessidade de prevenir abusos e a evasão fiscal.
100. Tendo em conta as considerações precedentes, há que responder à questão submetida que os artigos 63.° a 65.° TFUE devem ser interpretados no sentido de que se opõem a uma legislação nacional como a que está em causa no processo principal, que sujeita a dedução dos lucros provenientes de participações numa sociedade de capitais que tenha direção e sede num Estado terceiro a condições mais rigorosas do que a dedução dos lucros provenientes de participações numa sociedade de capitais de direito nacional não isenta.
Quanto às despesas
101. Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efetuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.