3. No âmbito da acção de inspecção foi o Relatório/Conclusões, sancionado por despacho em 28.05.2009, no qual se apuraram correcções à matéria tributável meramente aritméticas, relativas ao IVA, referente ao exercício económico do ano 2006, para o qual se remete por uma gestão de brevidade e do qual se extrai, o seguinte:
"(...) I - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL
III - 1 - Factos e Fundamentos
O SP acima identificado celebrou, três contratos de locação financeira, com a Caixa Leasing e Factoring - Instituição de Crédito, SA, NIPC 504868713, pela aquisição dum tractor e atrelado (contrato n.o 300.255, de 11/04/2003), dum semi-reboque (contrato n.o 307.494 de 16/07/2004) e dum veículo automóvel pesado (contrato n.o 302.505 de 02/09/2003), por um período de 4 anos. Na vigência do contrato houve cessão de posição contratual para a B............, Lda., NIF .........., dos três contratos existentes. Assim em Abril de 2006, foi efectuada a cessão de posição contratual nos referidos contratos de locação financeira, daquela empresa para esta.
Em resultado desta cedência a A............. emitiu a factura n.o 24 em 02/10/2005, para a B..........., pelo valor de € 7.191,53, acrescido do respectivo IVA de € 1.510,22.
Contactado o TOC para saber a que se referia aquele montante, foi-nos informado tratar-se de rendas que se encontravam em atraso à data da cessão contratual.
Ora em sede de IVA, nas cedências de posições contratuais, uma vez que se trata da transmissão dum direito de obrigação contratual, nos termos do n.o 1 do art. 4.º do CIVA, essa transmissão é tida como uma prestação de serviços, sujeita a imposto, visto ser efectuada por um SP no âmbito da sua actividade económica (n.o 1 do art. 1.º do referido diploma legal). Uma vez que o que se tributa não é o bem em si, mas sim uma prestação de serviços a taxa a aplicar será a normal, uma vez que tal serviço, não consta em qualquer lista anexa ao código, que nesta situação será de 21%. O valor da contraprestação é composta pelo valor recebido pelo cedente e pelo somatório das rendas ainda não pagas de que este se desonera, (art. 16.º CIVA).
Assim à data do contrato de cessão de posição contratual, 06/04/2006, encontravam-se por pagar os seguintes valores, conforme indicação da locadora:
N.º contrato | Data início | Data da cessão contr. | Total em dívida |
| 300.255 | 11-04-2003 | 06-04-2006 | 8.897,42 |
| 302.505 | 01-09-2003 | 06-04-2006 | 12.134,75 |
| 307.494 | 16-07-2004 | 06-04-2006 | 10.593,92 |
| | | | 31.626,09 |
Assim teremos
Valor das prestações em dívida, não vencidas à data de 06.04.2006 | 31.626,09 |
| TAXA | 21% |
| IMPOSTO EM FALTA | 6.641,48 |
(...)" - Cfr. fls. 20 e ss. e PA, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
4. A Impugnante foi notificada do Relatório/Conclusões através de ofício n.o 6354 de 29.05.2009, enviado por correio registado com aviso de recepção, tendo sido devolvido com a menção "pediu aviso". - Cfr. fls. 29/31 do PA, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.
5. Foi enviada uma segunda notificação à Impugnante do Relatório/Conclusões, através de ofício n.o 6904, de 16.06.2009, enviado através de correio registado com aviso de recepção, assinado em 17.06.2009. - Cfr. fls. 32/33 do PA, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.
6. Na sequência da inspecção tributária foram emitidas as liquidações de IVA e juros compensatórios, relativas ao exercício económico de 2006, ora, impugnadas, no valor global de € 7.380,23 euros, com data limite para pagamento voluntário em 31.08.2009. - Cfr. fls. 8/9 do processo físico».
2.2 DE FACTO E DE DIREITO
2.2.1 A QUESTÃO A APRECIAR E DECIDIR
Está em causa o valor tributável para efeitos de IVA respeitante à cessão da posição contratual no âmbito de um contrato de locação financeira de bens móveis, cessão que o CIVA considera como prestação de serviços (Como salienta CLOTILDE CELORICO PALMA, «[o] conceito de prestação de serviços acolhido no Código do IVA não corresponde ao civilístico, de acordo com o qual o contrato de prestação de serviços é aquele mediante o qual uma das partes se obriga a proporcionar à outra certo resultado do seu trabalho intelectual ou manual, com ou sem retribuição (artigo 1154.º do Código Civil)» (Introdução ao Imposto sobre o Valor Acrescentado, Cadernos IDEFF, n.o 1, Almedina, 6.ª edição, pág. 82).) para efeitos da incidência do imposto (cfr. art. 4.º, n.o 1, do Código). Na verdade, a vocação de universalidade do IVA «implica que se entenda que qualquer tipo de atribuição patrimonial que não seja uma contrapartida de uma transmissão de bens tenha subjacente uma prestação de serviços tributável» (CLOTILDE CELORICO PALMA, ob. e loc. cit.); assim, para efeitos de incidência do imposto, a cessão de direitos constitui prestação de serviços.
No caso, não se questiona a qualificação como prestação de serviços da cessão da posição do locatário nos contratos de locação financeira, nem a sua sujeição a IVA - que dissemos já decorrer do n.o 1 do art. 4.º do CIVA -, nem sequer a taxa aplicável, que é prevista na alínea c) do n.o 1 do art. 18.º do CIVA, na redacção em vigor à data.
A polémica existe exclusivamente em torno do valor tributável: deverá considerar-se o valor recebido do cessionário pelo cedente, como sustentou a Impugnante, em tese que foi acolhida pela sentença, ou, como considerou a AT na fundamentação da liquidação impugnada e manteve em sede de impugnação judicial, quer junto do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu quer, em sede de recurso jurisdicional, neste Supremo Tribunal, o valor a considerar deverá ser o que foi recebido pelo cessionário do cedente acrescido do montante das rendas ainda não pagas?
2.2.2 DO VALOR TRIBUTÁVEL
O art. 16.º do CIVA, que consagra as regras para a determinação do valor tributável nas operações internas, estabelecia no seu n.o 1, na redacção aplicável, que é a anterior à republicação operada pelo Decreto-Lei n.o 102/2008, de 20 de Junho: «Sem prejuízo do disposto no n.o 2, o valor tributável das transmissões de bens e das prestações de serviços sujeitas a imposto será o valor da contraprestação obtida ou a obter do adquirente, do destinatário ou de um terceiro».
Ou seja, o valor tributável é «o valor da contraprestação obtida ou a obter do adquirente, do destinatário ou de um terceiro», i.e., o valor estabelecido entre as partes, pago ou a pagar pelo adquirente da posição de locatário no contrato de locação financeira, na cedência de posição no contrato. A Impugnante e ora Recorrida liquidou o IVA sobre preço acordado com a adquirente da sua posição no contrato de locação financeira, preço que mencionou na factura e que a AT nunca pôs em causa que correspondesse à realidade.
Sustentou, no entanto, a AT que «[o] valor da contraprestação é composta pelo valor recebido pelo cedente e pelo somatório das rendas ainda não pagas de que este se desonera, (art. 16.º CIVA)». Salvo o devido respeito, lido o art. 16.º do CIVA, não alcançamos como a AT chegou a essa conclusão, sendo que o relatório dos Serviços de Inspecção Tributária não esclarece por que considera ser esse o valor a considerar. É certo que a AT, em sede de contestação e por remissão para a apreciação efectuada ao abrigo do art. 112.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, considera que a factura não deveria ter sido emitida pelo valor por que o foi, mas, ao invés, por esse valor acrescido do valor das rendas que se venceriam até ao termo dos contratos de locação financeira. Mas nunca explica porquê, qual a norma ou princípio jurídico em que alicerça essa conclusão. Note-se que também nunca questionou que o preço mencionado na factura tenha sido o realmente acordado entre as partes e pago pela cessionária è cedente. Já em sede de recurso jurisdicional, a AT, procurando explicar melhor o seu entendimento, sustentou que o n.o 1 do art. 16.º do CIVA, na medida em que refere como valor da contraprestação não só a contraprestação obtida como também a contraprestação a obter, incluiria não só «o valor estabelecido entre as partes e a pagar pelo adquirente da posição de locatário no contrato de locação financeira, pela cedência de posição no contrato», que é a «contraprestação obtida», como também «o valor total das rendas ainda não pagas e que deixou de ter obrigação de pagar», que será a «contraprestação a obter» e resultante «da desoneração das obrigações que assumiu no âmbito do contrato transmitido».
Salvo o devido respeito, do n.o 1 do art. 16.º do CIVA não resulta senão que o valor tributável equivale à contraprestação estabelecida entres as partes - ou seja, o pagamento, que é a «palavra própria para designar o cumprimento das obrigações pecuniárias» (Cfr. PIRES DE LIMA e ANTUNES VARELA, Código Civil Anotado, volume II, Coimbra Editora, 3.ª edição, nota 1 ao art. 762.º, pág. 1.) -, devendo o imposto ser liquidado sobre esse montante (Neste sentido, CONCEIÇÃO SOARES FATELA, O IVA na Cessão da Posição Contratual da Locatária Financeira, Cadernos IVA 2015, Almedina, págs. 159 a 173.). Assim, a nosso ver, a expressão " valor da contraprestação obtida ou a obter do adquirente", utilizada no n.o 1 do art. 16.º do CIVA, quando, como no caso, se traduza numa prestação pecuniária, não tem outro significado senão o de preço. É essa interpretação que melhor respeita a natureza do IVA como um imposto de consumo, que impõe que a tributação se faça pelo valor real da operação, que seja tributada a despesa efectiva, ou seja, que na base tributável sejam incluídas as importâncias pagas ou a pagar pelo adquirente.
Assim, não perdendo nunca de vista que a sindicância da legalidade do acto impugnado se faz em função da fundamentação externada em suporte do mesmo, a sentença não merece censura.
2.2.3 CONCLUSÕES
Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:
I - Nos termos do disposto no art. 16.º, n.o 1, do CIVA, «o valor tributável das transmissões de bens e das prestações de serviços sujeitas a imposto será o valor da contraprestação obtida ou a obter do adquirente, do destinatário ou de um terceiro» (redacção aplicável).
II - Na cessão da posição contratual de locatária num contrato de locação financeira, o valor tributável para efeitos de IVA é, em princípio, o valor da contraprestação obtida ou a obter do adquirente, ou seja, é o preço estipulado para a cessão e que a cessionária terá de pagar à cedente.
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